新税制力促企业兼并重组转型升级--苏文玲刘萍

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新税制力促企业兼并重组转型升级--苏文玲刘萍

2016-3-8 16:15:08 浏览量：1267

新税制力促企业兼并重组转型升级

-----财政部国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》解读

新疆百域君鸿律师事务所苏文玲刘萍

【内容摘要】为了进一步支持企业兼并重组，优化企业发展环境，去年，财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），将企业重组适用特殊性税务处理中原来较为严格的条件有所放宽。本规定顺应了国际企业重组税收规则的逐渐放宽趋势，降低集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。

财税[2014]109号文件，共有四条规定，前两条放宽的是收购比例，即将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中，被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%，降幅高达1/3，扩展了适用特殊性税务处理的企业重组范围；第三条是明确了划转税收规则，对集团内100%直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为，给予特殊性税务处理待遇，交易双方均不确认所得；第四条是生效及衔接规则。

一、财税〔2014〕109号文的制定背景

在当前一般实体经济普遍产能过剩，经济增速整体下滑的背景下，鼓励和创造有利于市场主体实施并购重组的政策环境，一方面有利于企业通过资源整合来提高资源的使用效率和提升市场竞争力，另一方面也有利于化解实体经济的产能过剩、优化和调整产业结构。税收政策方面，由于2009年颁布的财税[2009]59号文对适用特殊性税务处理（“递延的所得税处理”）的条件规定较为严格，导致实践中很多的并购重组交易未获得足额的现金时，却需在当期确认和缴纳巨额所得税。

为促进和鼓励企业实施兼并重组，根据国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），2014年12月25日财政部、国家税务总局联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）。

二、财税【2014】109号文中的新看点

1、企业重组适用特殊性税务处理标准降低

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业重组过程中发生的股权或资产交易应当按照公允价值确定计税基础并确认收入或损失。但企业重组行为的发生往往是为了挽救生产经营或资金供应发生困难的企业，国家对企业实施的重组行为施加沉重的企业所得税负担不利于企业更好地盘活资金和持续经营。因此，为了鼓励企业通过重组方式实现继续经营和健康发展，财政部和国家税务总局于2009年4月颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），对符合条件的企业重组行为实施企业所得税特殊性税务处理，实现企业重组过程中有关的企业所得税的递延。

财税[2009]59号文规定的特殊性税务处理的其中一项重要条件是被收购的股权或资产的比例须达到原股权或资产的75%的比例来证明该项重组交易对企业具有足够重要性，即具备企业重组的经济实质。财税[2014]109号进一步放宽了企业适用特殊性税务处理的条件：对于股权收购，收购方购买的股权只要不低于被收购企业全部股权的50%，即可证明该项重组行为具备经济实质，并可选择适用特殊性税务处理；对于资产收购，受让方收购的资产只要不低于转让方全部资产的50%，即可证明该项重组行为具备经济实质，并可选择适用特殊性税务处理。财税[2014]109号文的出台进一步扩大了适用特殊性税务处理的企业重组行为的范围，使得更多的企业可以通过重组的方式突破经营瓶颈、实现产业转型以及解决资金困难。顺应了国际企业重组税收规则的逐渐放宽趋势。

2、集团内部重组可申请特殊性税务处理，税收筹划空间增加

为降低集团企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组，财税[2014]109号文第三条规定赋予了集团企业内部股权及资产划转适用特殊性税务处理的权利，划转股权或资产的企业之间符合以下条件的，可以选择适用财税[2014]109号文第三条规定的企业所得税特殊性税务处理办法。

（1）划出方与划入方，100%直接控制

划出方与划入方必须是100%直接控制关系的居民企业，或者是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。

第一个100%关系指母公司和子公司之间。即划出方和划入方必须具有100%直接控制的关系。母公司将持有的股权或拥有的其他资产划转给子公司，不论被划转的股权或资产的价值和比例如何，均可以享受特殊重组。

第二个100%指同级之间。受同一或相同多家居民企业100%直接控制。即划出方和划入方必须受同一或相同多家居民企业100%直接控制。相互发生资产或股权的划出或划入，不论被划转的股权或资产的价值和比例如何，均可以享受特殊重组。但此处值得一提的是，当受相同多家居民企业控制时，多个控制方对划出方和划入方的持股比例是否需要一致，109号文中未作进一步规定。如果控制比例不一致，可能会损害一些股东利益。

股权或资产的转让方和受让方是双方之间存在100%直接控制关系的居民企业，或者是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业；

（2）具有合理商业目的

股权或资产的划转应当具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；首先应按照《国家税务总局关于<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告【2010】4号）的规定，是否符合具有合理商业目的，主要是证明其不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

（3）12个月内股权或资产不改变原实质经验活动

股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动；简言之划转前与划转后用途一致，比如原来是厂房用于经营，划转后还是作为厂房使用。

（4）转让方和受让方均未在会计上确认损益

财税[2014]109号文第三条规定为境内居民集团企业重组安排带来了企业所得税方面的两大利好政策。首先，在财税[2014]109号文生效执行之前，企业集团内部成员企业之间的股权或资产划转的重组交易如需申请适用特殊性税务处理的，该项重组交易应当符合财税[2009]59号文规定的严苛条件，财税[2014]109号文生效执行之后，该类重组交易可以直接依照财税[2014]109号文第三条的规定适用特殊性税务处理，对比来看，财税[2014]109号文大大降低了该类重组交易适用特殊性税务处理的门槛，对于被收购的股权或资产的比例、股权支付方式、被收购股权禁止转让的期限等均没有作出要求。境内集团企业应当充分利用这一企业所得税利好政策，通过低税负的重组实现资产或业务的剥离和重新划分，优化集团企业内部的业务架构和资源配置。其次，财税[2014]109号文不仅极大程度上降低了集团企业内部之间股权或资产划转的税务成本，而且也为境内集团企业实施具有合理商业目的的税务筹划提供了更为广阔的空间。集团企业可以以税收优惠政策为导向，将集团内部的投资性资产以及实物性资产根据境内不同的税负差异实施合理地布局和配置，实现企业集团内部资源的最优化安排，降低集团的企业所得税整体税负。

3、财税[2014]109号文具有溯及力，2014年重组企业可积极申请特殊性税务处理

法律效力是指法律在属地、属人、属时多维度中的国家强制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四条规定：“本通知自2014年1月1日起执行”，该条看似是法的生效问题，但法的溯及力和法的生效既有关联又彼此独立，由于通知于2014年12月25日发布，生效日期却早于发布日期，追溯到2014年1月1日，此处法的生效问题实质上也是法的溯及力问题。

我国不同位阶的法律也都对该原则作出了规定。《立法法》第84条规定：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。该条规定是从宪法层面完整而且权威地对溯及既往作出规定，即除了有利溯及，原则上法不得溯及既往。除此之外，《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十四条规定：税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。该部门规章该条也是对法不溯及既往原则的确认。

基于此，本规定扩大了重组特殊性税务处理适用范围，对非货币性资产投资给予了递延纳税政策，进一步支持企业兼并重组，这对于企业来说是有利溯及，符合法不溯及既往原则的例外。

三、须进一步明确的问题

1、帐面净值与计税基础不一致的情况

财税【2014】109号文中规定，划入方依资产的原帐面净值确认计税基础有待商榷。帐面净值是会计上概念，即资产的原值减去已提的累计折旧。实践中可能会出现企业资产的帐面净值与该项资产的计税基础不一致情况，如会计与税收采用的折旧方法不一致、采用特殊性税务处理之吸引合并情况下形成的资产，这些情况均可能造成资产的帐面净值与资产的计税基础不一致。

出现企业资产的帐面净值与该项资产的计税基础不一致情况时，财税【2014】109号文中规定，要求划出方不确认所得或损失。如果如此处理，可能会打破计税基础与所得确认之间的平衡关系。

资产从划出方划出，资产计税基础不能凭空减少，即一项资产计税基础的减少要么对应另一项资产计税基础的增加，要么对应债务价值减少，要么对应股东持有投资计税基础的减少，要么对应企业留存收益减少。但根据财税【2014】109号文中第三条规定的资产划转行为，出现不一致情况时，如何处理须进一步明确。

2、非居民企业被排除在外

财税[2014]109号文第三条规定的特殊性税务处理，仅对境内居民企业适用，不适用于非居民企业与其在中国境内的子公司（外商独资企业）之间的重组交易，似有违背中国与其他国家或地区签订的税收协定（或安排）中的无差别待遇条款之嫌，容易引发国际税务争议。

如出现非居民企业与中国境内子公司的重组交易产生过重所得税负担的，是否可以启动两国之间关于税务争议的相互协商程序，争取其境内子公司适用与境内的其他公司同样的特殊性税务处理政策待遇仍须进一步明确。

综上所述，财税[2014]109号文中税收政策颁布，为企业做大做强、拓展国际国内市场、优化产业结构提供了有力的政策支撑，切实维护税收的公平性。但完善重组企业所得税政策、与国际市场接轨任重道远。