| 浅析合伙企业税收征管制度--苏文玲 |
| 2016-3-8 16:16:55 浏览量：869 |
浅析合伙企业税收征管制度
新疆百域君鸿律师事务所 苏文玲
近年来，随着我国社会主义市场经济的发展，个体、私营、外资等非公有制经济作为公有制经济的补充，在创造财富、提供就业、增加税收和社会稳定方面起到越来越大的作用。合伙企业属于非公有制经济的组成部分，在设立及税收方面具有一定的特殊性。
一、合伙企业的界定
我国目前对合伙企业的规范性文件主要是2006年全国人大常委会修订并发布的《中华人民共和国合伙企业法》（2007年6月1日实施）及国务院于2007年发布的《中华人民共和国合伙企业法登记管理办法》。
依据上述法律、法规的规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
合伙企业的特征包括：
1、合伙企业是不具备法人主体地位的营利性经济组织；
2、全体合伙人需订立书面合伙协议；
3、合伙人共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险 ；
4、普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带清偿责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
5、合伙企业最特别之处在于合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。
二、合伙企业税收征管制度
（一）我国税法体系中对合伙企业税收征管的规范性文件主要包括：
1、《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号，以下简称91号文)；
2、《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号，以下简称84号文)；
3、《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号以下简称65号文）；
4、《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，以下简称159号文）；
5、《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号，以下简称62号文）等。
（二）合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人
合伙企业不是一个独立的纳税主体，合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税，其中，合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
在英语中，“合伙”与“合伙企业”是用同一个词来表述的，即Partnership。不同国家在不同历史时期对合伙的法律定义不同、征税规定各异。就传统意义上的合伙企业而言，由于它仅仅是一种伙伴关系，而不是独立的工商实体，更不是独立的法人，在法律上并没有独立的财产权，自然不应该也无法对这种伙伴关系征税，而只好在合伙人环节征税。
我国在1997年颁布的《合伙企业法》中，明确合伙企业不再是单纯的“伙伴关系”，而是拥有了相对独立的财产权的准法人实体。因此，91号文即要求对合伙企业采取准实体纳税模式。其明确规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业应当将每一纳税年度的收入总额，减去成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得；生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。这样，即使是合伙企业将利润留成下来不分配，合伙人也应当缴税，以避免合伙企业本身成为避税工具。
2006年《合伙企业法》修订后，合伙企业可以采取有限合伙这种更多借鉴公司相关制度的新型合伙形式。按照与我国同属于大陆法系的法国和德国的做法，对有限合伙这种具备了公司“有限责任”机制的新型合伙企业，有理由对其采取实体纳税模式，即将其直接作为纳税主体对待。但是，国家财税部门在制定159号文时，一方面继续对其采取准实体纳税模式，不将其作为纳税主体对待；另一方面为防范其成为避税工具，对其重申了必须作为“应纳税所得核算主体”的一系列要求。159号文明确：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照91号文的有关规定执行，且所称“生产经营所得和其他所得”既包括合伙企业分配给所有合伙人的所得，还包括企业当年留存的所得（利润）。同时还明确：合伙人是法人和其他组织的，在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损递减其盈利。
（三）合伙企业的“先分后税”原则
所谓的“先分后税”原则，并不是我们望文生义想象的先分配后纳税。在此与公司法人企业所得税的纳税方式来进行比较。
对于公司法人，在计算企业所得税时，根据企业当期所得，按照适用税率计算缴纳企业所得税，得到税后利润，再分配给公司股东，此时，产生股东的利润分配的税款。如股东是自然人，则应缴纳20%的个人所得税，如股东为法人，则作为免税收入（如符合免税条件）。
对于合伙企业，在征税时应先计算得到的生产经营所得，然后将此生产经营所得按照合伙协议约定的比例分摊给各合伙人，此时向合伙人分配的是合伙企业的生产经营所得，而非利润。如合伙人是自然人，则按照个体工商户5%—35%的超额累进税率计算个人所得税；如合伙人是法人或其他组织，则按照适用税率计算企业所得税。
举例如下：
某合伙企业由四个合伙人出资设立，其中两个为自然人，两个为法人。该合伙企业2014年的生产经营所得为100万元（调整后），按照合伙企业的协议，每个合伙人应分得25万元，两个自然人合伙人应以分得的生产经营所得为计税依据，25万元为应纳税所得额，按照个体工商户的税率计算应缴纳的个人所得税，并于当期申报缴纳；两个法人合伙人应将25万元并入当期应纳税所得额。
如上所述，合伙企业虽不是纳税主体，但必须作为应纳税所得核算主体，在核算出应纳税所得后，将“税基”分配到合伙人，然后由合伙人为其缴税。因此，我国目前针对合伙企业的“先分后税”，所分的并不是“收益”，而是“税基”。
在此强调一点，根据91号文第五条“前款所称生产经营所得，包括企分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）”的规定，合伙企业分配的和留存的所得都属于前述生产经营所得，应按照相应规定计算税款。即只要在合伙企业环节有应纳税所得，不论合伙企业是否分配，合伙人均需依法纳税。
（四）分配原则
分配原则在计算税额时，决定每个合伙人分得的所得，据以确定税额，尤其是自然人合伙人，要根据所得来确定税率。
依据159号文第四条的规定，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。并且，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。
从上，可以总结确定分配比例的顺序：
协议约定——协商约定——出资比例——平均计算
（五）自然人合伙人比照“个体工商户”缴纳个人所得税
按照159号文，各类合伙企业的“应纳税所得”的计算应当按照2000年91号文执行，而按照91号文所计算出的应纳税所得，对自然人合伙人而言，无论是普通合伙人，还是有限合伙人，均应比照《个人所得税法》规定的“个体工商户的经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率。对此，有人认为，有限合伙人是“投资人”，而不是“个体工商户”，为什么不能按照《个人所得税法》中的“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”适用20%的税率，而要比照“个体工商户的经营所得”，适用5%-35%的超额累进税率？
在税制比较完善的国家，对各类“投资收益所得”中的“资本利得”通常采取两种最基本的纳税模式：
方式一：直接将“资本利得”纳入个人的综合所得，适用超额累进税率。由于采取综合纳税模式时，可以扣除各种成本、亏损，甚至个人和家庭的生活费用，税基大大降低，加之对个人综合所得征税需要体现税收对收入的再调节作用，因此超额累进税率的最高档税率往往较高；
方式二：鉴于资本利得具有区别于一般所得的不同特征，投资过程中的亏损、成本也相对便于核算，从鼓励长期投资的角度，将个人的资本利得从综合所得中单独提出来计税。对短期投资，其资本利得仍然使用个人综合所得的超额累进税率或是较高的单一比例税率；对超过一定期限的长期投资，其资本利得则给予一定幅度的税率优惠。
我国没有单独开征“资本利得税”，对从事股权投资等获得的资本利得，是按照所得税法中的普通所得，适用标准税率征税。按照《个人所得税法》，我国对个人的各类所得，主要适用两类基本税率：
（1）对“工薪所得”，因其是一种经常性所得，且与个人贫富的关联性较大，需要考虑税收对收入的再调节作用，故采取综合纳税模式，在扣除基本生活费用4.2万元/年后，适用3%-45%累进税率；
（2）对稿酬、劳务、股息、红利、财产转让所得、偶然所得和其他所得，由于都具有偶然性，很难扣除个人从事该类活动的各种成本、亏损，更难考虑个人和家庭的生活费用，因而只要有一笔收入就要缴一次税，税基相对较高，税率也就自然较低。由于这些偶然所得和类似偶然所得与个人贫富没有必然关系，如果采取分类纳税，较难考虑税收对收入的再调节作用，因此适用单一比例税率，税率为20%。
在上述两种基本税率之外，对个体工商户这种特别的“个人”，由于其本身已经是相对独立的工商主体，可以“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”进行综合纳税。但是，当年从鼓励下岗工人再就业的角度，我国针对“个体工商户的经营所得”，新设了一种税率相对较低的优惠性超额累进税率，具体税率为5—35%。
针对合伙企业，国家财税部门在制定91号文时，基于当时合伙企业的人合特点，对合伙企业的经营所得，采取比照“个体工商户的经营所得”，适用5—35%的超额累进税率。2006年《合伙企业法》修订后，对“有限合伙”这种借鉴了更多公司型企业治理机制的新型合伙形式，我国国家财税部门在制定159号文时，仍然只要求比照“个体工商户”这种“准个人”来纳税。
既然对各类合伙企业均优惠性比照“个体工商户”这种“准个人”进行综合纳税，其税基的计算完全不同个人直接从事股权投资所取得的“财产转让所得”，因此，所适用的税率自然不宜简单套用。
（六）法人合伙人依据《企业所得税法》缴纳企业所得税
值得一提的是，法人合伙人的所得税是在合伙企业的主管税务机关申报，还是在法人所在主管税务机关申报？
首先，法人的企业所得税计算是包括其纳税年度的所有所得，不仅仅是从合伙企业分回来的所得，因此，应汇总所有所得，并经纳税调整后计算得出。只计算从合伙企业分回来的所得，无法得出当年的应纳税所得额。
其次，如果在合伙企业当地缴纳企业所得税，则在实际计算应纳税所得额时，法人合伙人从合伙企业分得的生产经营所得，虽然以缴纳企业所得税，但却不完全符合免税所得的条件。虽然从原理上来讲，应避免重复纳税，但《企业所得税法》规定的免税投资收益是指“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”，而上述“企业”并不包含个人独资企业、合伙企业，故法人合伙人从合伙企业分回的利润（生产经营所得扣减已缴纳的企业所得税）并不能作为免税收入。
鉴于法人合伙人就从合伙企业分得的生产经营所得纳税申报，没有全国统一的规范明确申报地点，各地税务机关的规定各有不同。但基于以上两点，笔者认为法人合伙人在法人所在地申报较为合理。
一般观点认为，合伙企业的所得税负担轻于公司制企业。理由是：对作为投资人的自然人在税收成本上有一定差别，公司制企业存在企业所得税双重征税问题，而合伙企业只对合伙人征收一重所得税。而通过以上的分析，不难发现实际上，设立合伙企业的所得税成本不一定是低于设立公司制企业的。
首先，如果公司制企业的股东是自然人，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，只要不向个人分配税后利润，股东层面的个人所得税便可向后递延。而合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配，都要依据合伙协议约定的比例分配生产经营所得，并对照五级累进税率征收个人所得税。可见，合伙企业看似只对股东实体征收一重所得税，但不能延迟纳税义务。
其次，如果公司制企业的股东是法人公司，企业实现的所得在缴纳25%的企业所得税后，按照《企业所得税法实施条例》的规定，分配给股东的红利属于免税收入。而合伙企业将生产经营所得分配给法人合伙人，须并入该公司应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。从这一角度看，两者税收负担并无明显差别。更进一步，如果法人合伙人又是由自然人设立的，则该法人合伙人未来向其自然人合伙人分配所得时，还存在一重个人所得税，此时仍存在双重征税问题。
综上所述，合伙企业所得税负担未必轻于公司制企业，投资者应转变原有的认为合伙企业不存在双重征税，可作为乡投资者转移收入的通道的偏颇观念，以及合伙企业只要不分配利润即不需要纳税的错误认识，在投资设立企业前，不仅应当考察各种非税因素，还应当将税收因素作为决定选择何种企业组织形式的一个重要方面，以避免投资风险。 |
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